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      依法納稅是每個公民的責任與義務，這是我們耳熟能詳的一句話。但要說到納稅人享有哪些具體的權利，可能很多人并不清楚。日前，國家稅務總局首次發布了《關于納稅人權利與義務的公告》，明確列舉了納稅人擁有的14項權利與10項義務。雖然這份公告事實上只是把散落在稅收征管法及其實施細則和相關稅收法律、行政法規中的相關規定，予以歸集整理羅列，但仍獲得公眾不少好評。其中最主要的原因就是，納稅人權利在現實語境中高度模糊，“紙上的權利”始終未能化為公眾的切身體驗。國家稅務總局對納稅人權利義務的明確，完全稱得上是一種進步———把散落的納稅人權利歸攏起來，明確地集中到納稅人身上，從而把納稅人從“只能低頭納稅，無從抬頭問權”的困境中解放出來，實現納稅人權利與義務的對等。應該說，這是一場觀念上的變革。在法治國家，公民權利需要被尊重，而作為納稅人的權利則尤需被重視。納稅人不僅作為社會公民必須履行納稅義務，還有權向收繳稅賦的政府部門追尋權利，以實現自身的完整。

      納稅人權利的重要意義

     聯邦最高法院前任首席大法官約翰·馬歇爾曾說，“征稅的權利蘊含著毀滅的權力”，預示著如果沒有納稅人權利的制約，征稅權力的擴張可能會導致全社會的混亂與腐敗，由此可見納稅人權利的重要性。因此，加強我國納稅人的權利保護，對于我國稅法體系的健全、稅收實踐的規范化有著重要意義。

      1.有利于我國的人權建設。2004年修憲，“國家尊重和保障人權”載入憲法，而納稅人權利與人權息息相關：(1)納稅人權利與財產權。財產權是指公民對其合法財產的所有權。財產權是整個納稅人權利展開的核心。參與稅收立法權和公平、合理負擔稅收的權利，合理預期自身經濟利益的權利，依法負擔稅收的權利，以及對稅款使用的監督權，都是公民的財產權在納稅人身上的反映或延伸。(2)納稅人權利與生存權。公民有在社會中自由生存，依法從社會獲得其基本生活條件，并充分實現人格尊嚴的權利。納稅人的最低生活保障就是生存權在納稅人權利上的體現，對于維持生存權的財產不僅應該免于課稅，而且應該免于強制執行。(3)納稅人權利與發展權。發展權是指公民依法在社會中擁有良性發展的自由度，即公民享有隨經濟、政治、社會、文化發展所帶來的充分實現其基本自由的權利。要求國家運用稅收手段增進社會福利、促進經濟社會發展的權利，充分體現了發展權的內涵。

      2.有利于深化我國稅收法治化建設。法治既是各項權利的載體，同時其自身蘊涵的深刻理念又是配置權利義務的根源。法治的要義在于確立法律的最高權威，不僅個人與個人在法律面前須平等對待，政府與人民在法律面前亦處于平等的地位。人民的權利和義務均由法律規定，政府機構非根據法律不得剝奪人民的權利和加重人民的義務與負擔。法治的平等理念決定了稅收法律關系的平等性，決定了國家征稅的公權力與國民財產的私權利需要均衡保護，不可偏廢。稅收從本質上講是國家權力對公民財產權利的侵害。國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需的公共產品和服務，就必須采用一定的形式集中資源，因此，國家對公民財產權的侵害是必要的，是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但是，單方面強調國家公權力的強制性，就可能會侵害公民的合法權利。從歷史上看，國家征稅的范圍和界限也一直是國家權力與公民權利相互關系中沖突最激烈、矛盾最突出的領域之一。稅收法治不僅僅是通過完善法律來保證國家的財政收入，也包括通過法律來保護納稅人。現代稅收法治的真正目的，在于保證國家行使稅收權力的同時，有效地保障納稅人的合法權利。

      3.于提高納稅人自覺遵從的程度。

      征稅權作為一項重要的國家公權力，與其他治權一樣，同樣需要尋求合法性基礎。稅收的合法性是指國家行使征稅權力時所獲得的納稅人的服從和認同，納稅人對稅法的遵從，不僅僅是因為若不遵從就會受到懲罰，而是因為他們確信遵從是應該的。而稅收認同必須建立在穩固的合法性基礎之上，如果失去稅收認同或者認同程度較低，就會引發稅收的合法性危機。傳統的國家稅收理論，由于片面強調稅收的強制性、無償性和規定性，強調納稅人的義務而回避納稅人的權利，難以培養納稅人的稅收認同感。就我國稅制的運作現狀而言，納稅人偷稅、逃稅、騙稅現象比較嚴重，這里固然有稅收征管方面的技術問題，但也從另一方面顯現了稅收的合法性基礎比較脆弱。根據現代稅收理論，公民之所以要納稅，是因為他們通過納稅可以獲得國家提供的公共產品，這是國家征稅權的合法來源。在稅收征納活動中，國家除了依法行使征稅權外，還必須依法履行保護納稅人合法權利的義務。而納稅人在依法履行納稅義務的同時，也同樣享有法律所規定的各種權利。只有這樣，國家的征稅權力才能得到納稅人的首肯與認同，所建立起來的稅收制度也才能得到納稅人的遵從與執行。在這種意義上而言，稅收合法性基礎的重構，依賴于納稅人權利的保障與落實。

      納稅人中存在的問題

      盡管我國的稅制改革正在逐步深化與完善，稅法體制也正逐步充實、健全，現行法律法規對納稅人權利已有了一個較為系統的規定，但與許多發達國家及地區相比，目前我國對納稅人權利的保護尚處于初級階段，仍存在不少問題亟待解決。

      1.權利的憲法規定缺位。我國憲法僅僅規定“公民有依照法律納稅的義務”，而沒有規定納稅人基本權利。權利和義務是相輔相成、缺一不可的，不存在無義務的權利，也不存在無權利的義務。在憲法中明確規定納稅人義務的同時，也應當賦予納稅人權利，這是我國由傳統的“國家財政”轉到“公共財政”的必然要求，也是依法治國的要求。這在客觀上有助于增強公民的納稅意識，建立良性互動的稅收征納關系。

      2.立法方面的不足。(1)稅收基本法空缺?！胺ā笔且婪ūＷo納稅人權利的基礎和前提，但現今尚缺乏一部起統帥作用、居主導地位的綜合性、基礎性法律。(2)違背了“誰立法誰解釋”的立法原則。我國現行實體稅法規定過于簡單，稅收實踐難于具體操作。而由行政部門制定稅收規章或者實施細則并負責解釋的做法，實質上又違背了“誰立法誰解釋”的立法原則。(3)忽略了“社會主義稅收用之于民”的立法思想。廣大納稅人對繳納的稅款如何使用，使用的合理性、使用的效果等知之甚少。(4)顛覆了“納稅人誠實可信”的立法前提。立法時往往強調如何管理的多，而規定權利內容的少，不利于樹立和形成納稅人自覺誠信納稅的觀念。(5)稅收立法程序排斥了廣大納稅人意愿。國家稅收法律、法規的立法過程中，很少征求廣大納稅人的意見，在某種程度上并未能真實反映廣大納稅人的意志。

      3.人權利行使能力的弱化。納稅人權利的行使缺乏程序性規定。目前，除申請復議權、訴訟權都有相應法律、法規、規章對復議、訴訟的條件、程序等作出具體、明確規定外，納稅人的其他權利基本上只有實體性規定，沒有程序性的規定。比如，征管法規定納稅人享有延期申報權，但對納稅人延期申報的條件、時間、稅務機關不予核準或不予答復的法律后果等均未有相應的規定。

      4.設計存在缺陷。稅法設計存在缺陷，難以有效提升人們的“納稅意識”。我國長期實行直接稅和間接稅并重、以間接稅為主體稅種的復合稅制結構，且采用價稅合一的制度，使實際交納稅收的人們不了解自己承擔的稅收，至于付稅的多少也難以計算，在購物時難以立即聯想到自己已經成為納稅人。

      5.人權利意識的淡薄。由于受幾千年“重權力、輕權利”的封建文化傳統以及新中國成立后計劃經濟體制的影響，國家本位觀念所形成的“國家需要”說，在一定程度上造成了人們對法治觀念的淡薄或模糊，對權利不重視，難以形成對法律的共識與認同。反映在稅收領域或稅收法律關系中，一方面納稅人對自身權利表現出一種模糊認識，不知怎樣去或該不該去維護自身的合法權益；另一方面，納稅人權利得不到社會認可、重視和維護，制約了納稅人權利的發展和實現。

      進一步我國納稅人權利保護體制

      納稅人的權利能否得到應有的保護和有效的實現，不僅事關納稅人的根本利益，而且事關稅法的嚴肅性、納稅人納稅意識的提高及我國民主法制建設的進程。保障納稅人權利的有效行使，必須進一步完善納稅人權利保護體制。

      1.進納稅宣傳教育，轉變稅收理念。

      我國歷史上是一個中央集權意識極其濃厚的國家，個體長期受制或依附于森羅萬象的國家權力，無論是思想意識或政治體制從未經歷抗御權力的思潮洗滌，權力迷信根深蒂固，稅收領域尤其如此，這也是憲法上納稅義務條款的文化背景。幾千年皇糧國稅的觀念以及近現代以來“國家分配論”對所謂稅收強制性、無償性和固定性的強調，造成了稅收中的權利荒漠。不僅納稅人缺乏“為權利而斗爭”的觀念，不會運用法律手段捍衛自己的合法權益，而且稅務機關及工作人員也習慣于頤指氣使，不尊重納稅人的主人翁地位，甚至隨意執法、濫用職權。持之以恒和富有成效的稅收宣傳教育是培養納稅人權利因素的重要手段，應淡化“納稅是公民的光榮義務”的宣導，既要講清楚如何“取之于民”，還要談明白如何“用之于民”，稅收普法應全面介紹納稅人履行的義務與享有的權利，并以手冊、指南等形式列舉納稅人權利清單向公眾免費散發。稅務機關及工作人員應樹立“為納稅人服務”的理念，視納稅人為“顧客”，以提供規范、全面、便捷、經濟的納稅服務為自己的“天職”。

      2.稅法立法位階，健全稅收法律體系。面對我國稅收法律體系一直存在著體系不健全、法律級次低、納稅人權利規定分散、現行各單項法律、法規、條例間關系不順等問題，制定一部在整個稅收法律關系中居于主導地位的能夠統領、指導各單行稅法的《稅收基本法》，將納稅人的權利法典化、系統化已是刻不容緩之事。制定《稅收基本法》，對納稅人的權利作出集中、統一的規定，有利于將現行較零散的各單行稅法統一于它之下，同時為各單行稅法提供科學而充分的立法依據，實現稅法體系的系統化、規范化；有利于納稅人直接充分行使其權利；更有利于喚起大家對納稅人的權利意識，進而增強納稅人履行納稅義務的自覺性。此外，還應對一些行之有效、比較成熟的稅收行政法規，按立法程序上升為法律。

      3.稅收立法，擴充納稅人權利規定。(1)加大納稅人在稅法創制過程中的參與度。保障納稅人參與稅收立法和稅收政策的制定權，讓納稅人參與立法討論，在法律創制過程中廣泛征求納稅人的意見，杜絕稅法解釋的隨意性，糾正目前一些不符合立法精神的解釋。(2)擴充完善納稅人權利立法。依照法定程序通過憲法修正案專門規定納稅人的憲法權利，作為公民的一項基本權利，實現納稅人的憲法權利與憲法義務的平等一致，為納稅人的權利保障立法提供憲法依據。進一步擴充完善納稅人權利，包括納稅人對稅款使用的咨詢權、監督權等體現“稅款用之于民”方面的權利和在程序上保障納稅人實現各項權利的程序性權利等，滿足納稅人對征納程序公正的渴望、對自身合法權益保護的需求、對權力行使理性化的期待，從而增強納稅人為維護自身權利而斗爭的自主性。

      4.救濟渠道，提升權利保障能力。

      “救濟即無權利”，沒有相應的稅收救濟權，納稅人的稅收權利就形同虛設。但是，稅收征管法建立的救濟渠道存在較多問題，例如第8條第3款規定了納稅人的申請減免及退稅的權利，但是缺乏相應的法律救濟途徑；又如第88條第1款對于納稅爭議設定行政復議前置條件，雖然有利于保障國家稅收利益，但是可能限制缺乏經濟能力的納稅人行使申請復議權，同時將行政復議設置為行政訴訟的前置程序雖有利于緩解大量稅收行政案件對法院系統的壓力，但也變相地給納稅人行使提起行政訴訟權設定義務要求。故應修改納稅爭議的稅收行政復議前置條件及強制行政復議前置的規定，為納稅接近司法正義提供方便。

      5.稅人維權組織，增強納稅人權利行使能力。與代表國家行使征稅權的征稅機關相比，納稅人顯然處于劣勢地位。因此，單靠納稅人本身之力量，很難有效維護自身合法權益。成立維護納稅人權益的自治組織———納稅人協會，以此增強納稅人權利行使的能力。納稅人協會在代表納稅人參與稅收立法活動，及時了解納稅人對現行稅法、稅收征管的意見或建議，反映納稅人意愿，接受有關納稅人申訴，為納稅人提供納稅咨詢服務方面具有積極意義。更為重要的是，納稅人協會可以在納稅人納稅過程中，對納稅人實施比個體更為有效的保護。我國目前首家納稅人權利保護組織———北京朝陽區地稅局成立的“納稅服務評估中心”，是這方面極好的范例。
      納稅人權利保障及實際享有，有利于形成征納雙方權利平等的意識與納稅人的主體意識。它使納稅人看到，就具體的稅收征管活動而言，征納雙方共同受制于相應法律規范的調整，均需嚴格按法律規定實施或選擇自己的行為。雙方不是簡單的管理者與被管理的關系，而是互為權利主體，各自依法享有應有的權利，履行應盡的義務。只有當納稅人的合法權利在稅收征納過程中切實得到稅務機關的維護和保障時，納稅人才不會將納稅行為僅僅看作是一種被迫的經濟行為，進而視為一種權利實現行為，從而產生“納稅應該，納稅光榮”的觀念，并以自覺繳納稅款的行為來使自己為法律所確認和維護的納稅人權利得以享有與實現。