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有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃（以下簡稱直租），以及有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租（以下簡稱售后回租），以收取的全部價(jià)款扣除規(guī)定的項(xiàng)目后的余額為應(yīng)稅銷售額，這是現(xiàn)行營改增中的差額征收政策。由于現(xiàn)階段未全面營改增，為公平稅負(fù)及按照業(yè)務(wù)本質(zhì)征稅，對于不能取得增值稅抵扣憑證的支出，實(shí)行差額征收的政策。同時(shí)對于售后回租中因承租方出售資產(chǎn)不征收增值稅，導(dǎo)致租賃公司不能取得增值稅抵扣憑證的本金，也實(shí)行差額征收。

為更好的執(zhí)行差額征收的政策，稅法專家認(rèn)為應(yīng)理解并注意以下事項(xiàng)。

一、差額征收的扣除內(nèi)容

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）規(guī)定，

售后回租的差額扣除范圍是，“有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。”

直租差額扣除的范圍是，“從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額。”

在售后回租中，租賃公司無法取得本金的增值稅抵扣憑證，如不允許從銷售額中扣除本金，則即加大了租賃公司的稅負(fù)又不符合其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)；而直租可以取得的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，不需扣除本金。

直租一般需要購置新資產(chǎn)，因此可以從銷售額中扣除保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅，這些費(fèi)用在現(xiàn)階段尚無法取得增值稅專用發(fā)票。售后回租一般不需要新購置資產(chǎn)，不需要支付這些稅費(fèi)。而利息支出一般是直租與售后回租均需發(fā)生的成本，可扣除。

本條款中并無“等”字的托底條款，因此只能扣除文件中列舉的內(nèi)容。比如，進(jìn)口資產(chǎn)支付的關(guān)稅以及進(jìn)口消費(fèi)稅，不在扣除范圍之內(nèi)，因其為價(jià)內(nèi)稅，構(gòu)成了計(jì)算進(jìn)口增值稅的稅基，不能重復(fù)扣除。

二、差額征收的合法有效憑證

106號文件規(guī)定，“試點(diǎn)納稅人從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。”

其中，對于租賃公司支付的境內(nèi)利息費(fèi)用，在現(xiàn)實(shí)工作中有可能只取得利息單而不是發(fā)票，因金融機(jī)構(gòu)是營業(yè)稅納稅人，可以開具發(fā)票，嚴(yán)格來講不能差額扣除。不過可以注意各地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)不同的掌握程度。

在售后回租中涉及兩個(gè)普通發(fā)票，一個(gè)是承租方向租賃公司銷售有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)開具的普通發(fā)票，一個(gè)是回租時(shí)租賃公司向承租方開具的本金普通發(fā)票，前者不征收增值稅，但卻是后者差額扣除的憑證，也就是說，不征收增值稅的發(fā)票，可以作為增值稅差額扣除的憑證。可能有人會(huì)問，為什么不直接以租賃公司開具的普通發(fā)票為扣除憑證？筆者認(rèn)為，以自己開具的發(fā)票作為扣除憑證不利于征管的嚴(yán)肅性。

全面營改增后，如果售后租回中承租方的出售資產(chǎn)行為仍然執(zhí)行現(xiàn)行不征增值稅的政策，那么仍然可能存在差額征收的情況。其他的扣除項(xiàng)目，在全面營改增后，取得增值稅抵扣憑證，則不會(huì)存在差額征收的情況。

三、差額征收的財(cái)務(wù)處理

售后回租的利息以及直租的利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅，可以計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目借方，但是對于售后回租的本金扣除，因?yàn)槌鲎夥皆谟?jì)提整個(gè)租賃期間的銷項(xiàng)稅時(shí)，已經(jīng)是按照扣除了本金部分后的余額計(jì)算得出，實(shí)際上是按照含稅利息換算得出銷項(xiàng)稅，因此，不能再次計(jì)入該科目，否則就重復(fù)扣減。

四、售后回租應(yīng)是分次扣除本金

售后回租中，本金的差額扣除的憑證為承租方開具的普通發(fā)票，承租方一般一次性開具普通發(fā)票，那么，本金扣除是一次性扣除還是分次扣除？

稅法專家認(rèn)為應(yīng)分次扣除。我們注意106號文件的規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以“收取”的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方“收取”的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金后的余額為銷售額。

在售后回租中，租賃公司一次性支付本金，分期回收時(shí)，一般等額開具發(fā)票，利息部分開具增值稅專用發(fā)票，本金部分開具增值稅普通發(fā)票，這就是所謂的“向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金”。即可以扣除的本金是租賃公司分期收取的款項(xiàng)中包含的本金，而不是一次性支付給承租方的本金。

同時(shí)，在增值稅申報(bào)時(shí)，如果允許在增值稅申報(bào)表中的扣除項(xiàng)目填報(bào)全部的本金金額，則可能會(huì)出現(xiàn)較大的銷項(xiàng)稅額的負(fù)數(shù)。

可以扣除的是分期向承租人收取的本金，而扣除的合法有效憑證卻是承租人一次性開具的發(fā)票，這兩者較易混淆，因此筆者一再強(qiáng)調(diào)，要厘清扣除的內(nèi)容與扣除的憑據(jù)的關(guān)系。

五、售后回租中承租方不需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

售后回租中，承租方出售資產(chǎn)時(shí)開具發(fā)票不繳納增值稅，那么其購進(jìn)該資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅是否需要轉(zhuǎn)出？

增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

增值稅實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第13號公告）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

因此，售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，既不是非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也不是免增值稅項(xiàng)目，而是“不屬于增值稅與營業(yè)稅征收范圍”，不屬于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的范圍。

六、注意售后回租本金差額扣除的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)實(shí)工作中，筆者發(fā)現(xiàn)售后租回中對于本金的處理，有些租賃公司的操作為：即不取得出租方開具的普通發(fā)票，收款時(shí)也不向承租方開具普通發(fā)票，而是以收據(jù)代替，只開具利息部分的增值稅專用發(fā)票。

售后回租中租賃公司收取的本金不是不征增值稅，而是采取差額扣除的方式，且承租方開具的發(fā)票是扣除的唯一憑證，租賃公司擅自通過開具收據(jù)的方式直接免除了本金部分納稅義務(wù)，未取得合法有效扣除憑證，不符合文件的規(guī)定，具有較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。