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住房是民生問題，房產(chǎn)稅的問題和住房問題、民生問題密切相關(guān)。房價高企不可避免成為刺激房產(chǎn)稅出臺的現(xiàn)實契機，而平抑房價也被很多人拿來作為論證房產(chǎn)稅正當(dāng)性的理由。不過，稅制的本質(zhì)是法律制度，因此，對新增稅制（或者改造舊有稅制）的正當(dāng)性進行論證的時候，除了論證這種制度的經(jīng)濟合理性、社會對其需求的現(xiàn)實性之外，更要有法律上正當(dāng)性的論證。稅法本質(zhì)上和物權(quán)法一樣，屬于財產(chǎn)法制度，都是對財產(chǎn)進行分配和再分配的制度。房地產(chǎn)稅的征收是否有堅實的財產(chǎn)法基礎(chǔ)，能否和現(xiàn)有的法律制度體系相協(xié)調(diào)，是否有正當(dāng)性，這是本文關(guān)注的核心問題。

一、作為課稅對象的“財產(chǎn)”之范圍

房產(chǎn)稅的性質(zhì)是財產(chǎn)稅，其課稅對象是企業(yè)和個人所擁有的不動產(chǎn)。不過，這里的不動產(chǎn)所包括的范圍需要進一步界定。雖然名曰房產(chǎn)稅，這里的“不動產(chǎn)”應(yīng)包括“房產(chǎn)”和“地產(chǎn)”兩個方面。就房產(chǎn)而言，由于房主持有房屋所有權(quán)證，房主對房屋的所有權(quán)一般沒有什么爭議。而地產(chǎn)的所有權(quán)屬于國家，私人所擁有的是“建設(shè)用地使用權(quán)”，對于這種權(quán)利的性質(zhì)有不同的理解。有人說是一種租賃權(quán)，有人說是一種所有權(quán)。從法律上看這些認(rèn)識都是不準(zhǔn)確的。根據(jù)物權(quán)法的規(guī)定，這種權(quán)利的屬性為用益物權(quán)，用益物權(quán)雖然是一種限制物權(quán)，或者說是不完整的物權(quán)，但是仍然屬于物權(quán)，屬于狹義的不動產(chǎn)財產(chǎn)權(quán)，所以征稅的對象應(yīng)包括房產(chǎn)（所有權(quán)）和地產(chǎn)（土地的建設(shè)用地所有權(quán)、他物權(quán)）。顧名思義，財產(chǎn)稅的征稅對象是財產(chǎn)或者財產(chǎn)權(quán)，而沒有要求一定是所有權(quán)，所以，征稅對象包括建設(shè)用地使用權(quán)并沒有問題。

從價值形成上看，房地產(chǎn)之中，房產(chǎn)和地產(chǎn)的價值聯(lián)系在一起，密不可分。建設(shè)用地若沒有上面的房屋，不成為房地產(chǎn)；房產(chǎn)離了地產(chǎn)，更是成了空中樓閣。房產(chǎn)的價值中最重要的因素是地產(chǎn)的空間位置和朝向等因素，是基于土地的基礎(chǔ)性地位而形成的價值，而構(gòu)成房產(chǎn)的鋼筋水泥為消耗品，只會不斷地老化折舊，價值只會不斷的降低，房屋之中如果不包括地產(chǎn)的權(quán)利，則其到使用年限期滿之后，只會是一堆毫無價值的廢墟。因此如果拋開地產(chǎn)的因素，房產(chǎn)本身的價值是微不足道的。也正是因為地產(chǎn)的存在，才使房地產(chǎn)整體成為中國人心目中的“恒產(chǎn)”，其價值才有不斷提升的可能和空間。進一步說，如果不承認(rèn)地產(chǎn)的私人財產(chǎn)權(quán)屬性，私人的房地產(chǎn)的價值是十分有限的。事實上，財產(chǎn)稅的立論依據(jù)之一，就是因為擁有者可以從資產(chǎn)升值中獲得收益。也就是說，房地產(chǎn)作為一種可以升值的資產(chǎn)，作為一種可以征收物業(yè)稅或財產(chǎn)稅的對象，其核心對象只可能是對地產(chǎn)的權(quán)利，只是，這種權(quán)利并不一定要是所有權(quán)。 

而且，基于我國房地產(chǎn)管理的體制，雖然房產(chǎn)和地產(chǎn)歸屬于不同的職能部門管理，但是，根據(jù)物權(quán)法182條，土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)是不可分離存在和轉(zhuǎn)讓的。因此，將房產(chǎn)所有權(quán)和土地使用權(quán)一并作為征稅的對象是必要的。不管新的稅種的名字是叫物業(yè)稅、房產(chǎn)稅還是房地產(chǎn)稅，其課稅對象都應(yīng)是房屋所有權(quán)和建設(shè)用地使用權(quán)。

二、夯實建設(shè)用地使用權(quán)之私人財產(chǎn)權(quán)屬性

物業(yè)稅的英文為“property tax”，直譯為“財產(chǎn)稅”，這里“財產(chǎn)”一詞指的是公民私有的、可以自由支配、使用和處置的財產(chǎn)。在那些征收財產(chǎn)稅的國家，公民都對自己的房產(chǎn)擁有較為完整的財產(chǎn)權(quán)。換句話說，只有對公民擁有財產(chǎn)權(quán)的某種資產(chǎn)，才談得上征收財產(chǎn)稅。如前面所論證的，房產(chǎn)稅的征稅對象應(yīng)包括建設(shè)用地使用權(quán)，簡言之，即地產(chǎn)權(quán)。因此，為了使房產(chǎn)稅名正言順，必須首先要落實作為征稅對象的建設(shè)用地使用權(quán)的私有財產(chǎn)屬性。

原本這并不是一個需要解釋和論證的問題。物權(quán)法在第12章明確規(guī)定了建設(shè)用地使用權(quán)，建設(shè)用地使用權(quán)作為他物權(quán)的一種，自然屬于私人的財產(chǎn)權(quán)。但是，同樣是根據(jù)物權(quán)法第149條的規(guī)定，住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動續(xù)期，續(xù)期的期限、土地使用費支付的標(biāo)準(zhǔn)和辦法，由國務(wù)院規(guī)定。不過，這種“自動續(xù)期”是有償自動續(xù)期還是無償自動續(xù)期，并不清楚。雖然物權(quán)法規(guī)定“住宅建設(shè)用地使用權(quán)自動續(xù)期”受到了普遍的贊成，不過，由于絕大多數(shù)住宅建設(shè)用地使用權(quán)的期限為70年，如何科學(xué)地規(guī)定建設(shè)用地使用權(quán)人屆時應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)，目前還缺少足夠的科學(xué)依據(jù)。因此，立法對建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿后是否支付土地使用費的問題未作規(guī)定。雖然法律明定建設(shè)用地使用權(quán)為他物權(quán)，但是，如果這種權(quán)利在70年后仍然需要以一個比較高的價格再購買一次的話，這個權(quán)利就失去了物權(quán)的穩(wěn)定性和確定性。立法者之所以不確定續(xù)期的方式，是無法預(yù)測將來土地價值的變化，原本是一種明智之舉，但是不僅大大削弱了建設(shè)用地使用權(quán)的物權(quán)屬性，也降低了對包括房屋所有權(quán)在內(nèi)的房地產(chǎn)財產(chǎn)權(quán)價值的預(yù)期。物權(quán)法作為分配法，應(yīng)提供穩(wěn)定的、可信賴的分配規(guī)則，如果不能確定建設(shè)用地使用權(quán)的法律屬性的話，物業(yè)稅制度的建立也缺乏堅實和穩(wěn)定的基礎(chǔ)。

我國的特殊性在于，基于國家的公有制性質(zhì)，國家擁有對最基本的財富的控制，國家不允許土地私有。但是，用益物權(quán)制度正是力圖解決土地的公有和使用的私有之間矛盾的制度，這是利用現(xiàn)有的民法制度來解決中國的重大權(quán)利分配問題的充滿政治智慧的做法。通過這一制度，國家在保留所有權(quán)的基礎(chǔ)上，把所有權(quán)中的重要的部分授權(quán)私人所有，在這個轉(zhuǎn)讓的過程中，國家取得部分土地收益，而讓私人取得對土地的使用收益和處分的權(quán)能。這樣的權(quán)利雖然不如所有權(quán)完美，但是絕對不能理解為租賃或者租借，不能把土地使用權(quán)人理解為土地的承租人這樣的債權(quán)人。

在法律上，“使用權(quán)”既可以是債權(quán)性的也可以是物權(quán)性的。但是，對于普通人而言，從學(xué)理上抽象區(qū)分辨別是債權(quán)性質(zhì)的租賃還是物權(quán)性的土地使用權(quán)是困難的。重要的不是理論上的區(qū)分，而是坐實土地使用權(quán)作為一種財產(chǎn)權(quán)的地位。事實上，從法律上明確城鎮(zhèn)房產(chǎn)的永久土地使用權(quán)（物權(quán)法關(guān)于建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿之后自動續(xù)期的規(guī)定至少在形式意義上相當(dāng)于承認(rèn)了永久的土地使用權(quán)），這樣才能為普遍開征房地產(chǎn)稅鋪平道路。某種意義上可以說，在我國全面開征房地產(chǎn)保有稅不僅是稅收制度的重大變革，也是經(jīng)濟改革、社會改革乃至政治改革的重要內(nèi)容。借房產(chǎn)稅征收的機會整理舊的、龐雜且不合理的稅制，改革土地出讓金制度，這對我國財政體制的改善是一個重要的契機。因此，若要征收物業(yè)稅，就要沿著物權(quán)法確定的基本精神，完善不動產(chǎn)的私有財產(chǎn)屬性。

物權(quán)性的財產(chǎn)權(quán)屬于剩余權(quán)，物權(quán)人是剩余權(quán)索取人，也就意味著財產(chǎn)權(quán)人有取得財產(chǎn)增值收益的權(quán)利和資格（而債權(quán)就不是剩余權(quán)，僅僅是固定索取權(quán)，比如在銀行存款的債權(quán)人，不管銀行利用這些存款放貸或者投資取得多少收益，存款的債權(quán)人只能主張取得固定的利息，所以是固定索取權(quán)人）。物權(quán)法還是授權(quán)法，是藏富于民的法。承認(rèn)財產(chǎn)權(quán)之后，對財產(chǎn)權(quán)所施加的限制只能是法定的限制，其中最重要的就是稅收的限制。即使承認(rèn)稅制是對私權(quán)的限制，也需要注意在新增稅制的時候要遵循稅收法定原則，在征收房地產(chǎn)說的時候，應(yīng)對過去的類似的稅收制度和收費制度進行整理，以免增加民眾稅負(fù)。

三、房產(chǎn)稅、土地出讓金和物權(quán)法

在討論房產(chǎn)稅的問題的時候，一個繞不過去的問題是土地出讓金的問題。我國的土地出讓金制度被認(rèn)為來自香港的土地批租制度。引進香港的土地批租制，在促進國有土地的流轉(zhuǎn)，實現(xiàn)土地價值，建立國有資源有償使用制度，促進城鎮(zhèn)發(fā)展等方面曾經(jīng)起到巨大的歷史作用。但是這種制度存在著不少的缺陷。   

第一，土地出讓金的法律性質(zhì)不清。由于土地出讓金制度借鑒自香港的批租制度，其中的“租”字容易給人帶來誤解。批租制使人誤以為土地使用權(quán)人取得的只是根據(jù)租賃合同產(chǎn)生的債權(quán)，正因為此，現(xiàn)實中很多學(xué)者主張土地出讓金屬于地租范疇，而不具有房產(chǎn)稅的稅收屬性。籠統(tǒng)地說土地出讓金屬于地租并無大錯（很多人是在政治經(jīng)濟學(xué)意義上使用“地租”的概念，但是這并不是法律術(shù)語），這揭示了土地所有人是國家這一屬性；但是由此說國家和土地的私人使用者之間是租賃關(guān)系是錯誤的。城市的土地歸國家所有，土地的私人利用者和國家之間能構(gòu)建的關(guān)系除了租賃關(guān)系之外，還有用益物權(quán)關(guān)系[1]。如前面所論述的，物權(quán)法確定了房主對房屋之下土地的用益物權(quán)人的身份，也就是說，雖然不是所有權(quán)人，但對土地也有財產(chǎn)權(quán)，這種權(quán)利是超越合同債權(quán)的。如果房主的土地使用權(quán)僅僅是一種債權(quán)性質(zhì)的租賃權(quán)的話，那么，根據(jù)合同法第214條，這種權(quán)利不得超過20年，這就無法解釋住宅建設(shè)用地使用權(quán)的期限為什么能是70年。而且，作為用益物權(quán)的建設(shè)用地使用權(quán)和作為合同債權(quán)的租賃權(quán)相比還有兩個不同：（1）土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓不需要得到所有權(quán)人的同意，而租賃權(quán)的轉(zhuǎn)讓則需要得到出租人的同意；（2）土地使用權(quán)作為一種物權(quán)，權(quán)利人擁有一定的剩余權(quán)利。比如土地的增值收益，征收補償，其對象都包括用益物權(quán)人，而承租人不具有這種權(quán)利。雖然約定俗成說土地出讓金是一種地租，但是不能由此認(rèn)為土地使用權(quán)人所享有的只是一種債權(quán)，否則物權(quán)法單章規(guī)定建設(shè)用地使用權(quán)就失去了意義。 

在法律形式上，房地產(chǎn)稅與土地出讓金是兩種截然不同的制度，但在需要承認(rèn)，現(xiàn)行的土地出讓金已經(jīng)包含著一定程度的房地產(chǎn)稅的性質(zhì)。2009年全國土地出讓金總額高達(dá)1.59萬億元，僅以地租的性質(zhì)來解釋土地出讓金顯然勉強。應(yīng)當(dāng)把土地出讓金解釋為還包括隱形的房地產(chǎn)稅[2]。

第二，土地出讓金制度所實現(xiàn)的財政收入是不合理的、不可持續(xù)的。由于城市土地資源有限，以當(dāng)前市場價格出讓土地雖然一次性收取了土地使用權(quán)期限內(nèi)的全部“租金”，卻無法獲得未來土地升值的收益；而且，土地出讓金攤?cè)敕康禺a(chǎn)成本，最終讓購房民眾一次性負(fù)擔(dān)，這也是導(dǎo)致現(xiàn)今房價飆升的一個重要因素（這也正是主張用房產(chǎn)稅替代土地使用金制度的一個理由）。政府作為土地的所有權(quán)人，理應(yīng)從土地的增值中獲益，但是土地出讓金的收益模式雖然使地方政府短期取得大量的收入，但是長期看并不利于政府利益的最大化，現(xiàn)行土地出讓金制度一次性預(yù)收未來若干年限的土地收益總和，必然鼓勵地方政府濫用土地出讓金等短期行為。加之我國缺乏類似香港的土地基金制度（土地批租的一半收入歸當(dāng)期政府，另一半收入進入土地基金歸未來政府使用），致使土地的收益在短期與長期分配上存在結(jié)構(gòu)性失衡[3]。

第三，對土地出讓金使用的監(jiān)管是不力的。一個不爭的事實是，土地出讓金已成為地方政府預(yù)算外收入的主要來源，對這筆數(shù)額巨大的資金的使用缺乏有效的監(jiān)管機制，這對我國的正常的有效的財政體制的建立有著巨大的危害。相比而言，稅收的使用納入正常財政預(yù)算的體制，對其監(jiān)管更為有效，因此也更具有正當(dāng)性。

因此，用房產(chǎn)稅制度替代或者部分替代不合理的土地出讓金制度，并整理現(xiàn)有的房產(chǎn)稅收制度，是十分有必要的。

參考文獻(xiàn)：

（1）楊振山，《從勞動論到民法本體論和立法思想》，載《中國民事與社會權(quán)利現(xiàn)狀》，劉俊海等編，昆侖出版社，2001年。

（2）王涌，《樓市迷局中的房地產(chǎn)稅》，載《中國改革》，2010年第8期。

（3）王曉明，《香港土地出讓制度的啟示與建議》，《中國經(jīng)濟時報》，2006年8月21日。